又到了年報(bào)季，現(xiàn)如今商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估項(xiàng)目也成為了評(píng)估機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)項(xiàng)目。
自從CAS8準(zhǔn)則發(fā)布到證監(jiān)會(huì)8號(hào)提示，商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估逐步規(guī)范。在與評(píng)估人員的日常交流中小舜發(fā)現(xiàn)：關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試，大家仍有不少存疑。為此，小舜連線行業(yè)專家，借助“小舜在線”欄目，對(duì)大家關(guān)心的商譽(yù)及商譽(yù)減值測(cè)試的內(nèi)容推出系列分享。
歡迎大家積極參與討論，也可后臺(tái)留言分享你們所關(guān)心的行業(yè)內(nèi)容。??本期分享主題——
商譽(yù)從哪里來？又去哪兒了？?
一家企業(yè)從成立開始，首先是資本的投入（股東的出資和銀行的借款），再把資本轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)，通過資產(chǎn)的經(jīng)營獲得資本投入的回報(bào)。在會(huì)計(jì)上反映這一經(jīng)營過程，就開始了建賬立表，把符合會(huì)計(jì)定義的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債科目，把經(jīng)營的回報(bào)計(jì)入所有者權(quán)益（股東權(quán)益），形成股東權(quán)益賬面價(jià)值。但是形成這個(gè)權(quán)益過程中，有些部分是不符合會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債定義的，成了表外的構(gòu)成價(jià)值的部分，如經(jīng)營管理效應(yīng)（如經(jīng)營過程中形成的先進(jìn)的管理理念、有效的管理策略等等）、資源合理配置效應(yīng)（如資產(chǎn)組合的“1+1>2”部分）等等，這些效應(yīng)的疊加，使股東權(quán)益的內(nèi)在價(jià)值大于賬面價(jià)值，這個(gè)大于部分就形成了商譽(yù)（goodwill）。此時(shí)，我們稱其為自創(chuàng)商譽(yù)。
由此，我們可以這樣理解：商譽(yù)是社會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力、商品質(zhì)量、資信狀況、售后服務(wù)、社會(huì)形象等的綜合評(píng)價(jià)。商譽(yù)是指那些不具備實(shí)物形態(tài)、在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營中能為企業(yè)提供某種權(quán)利并能為企業(yè)帶來超額收益的一種無形資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)的角度對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)作了以下三種解釋：一是對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值；二是預(yù)期未來利潤超過不包括商譽(yù)的總投資的正常報(bào)酬部分的價(jià)值；三是反映企業(yè)的總價(jià)值超過各個(gè)有形或無形資產(chǎn)價(jià)值差價(jià)的總的計(jì)價(jià)賬戶。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由于商譽(yù)具有不確指性，自創(chuàng)商譽(yù)不能計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表。
當(dāng)企業(yè)發(fā)生并購行為時(shí)，這部分自創(chuàng)商譽(yù)構(gòu)成了并購成本的一部分。如果是同一控制下的并購，這部分商譽(yù)仍視為自創(chuàng)商譽(yù)。只有當(dāng)非同一控制下的企業(yè)合并，才能將被并購方的自創(chuàng)商譽(yù)（有時(shí)還包括并購的協(xié)同效應(yīng)）作為無形資產(chǎn)入表。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》 “第三章 非同一控制下的企業(yè)合并”中“第十三條 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。
(一)購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”
上述可以看出，我們現(xiàn)在所講的會(huì)計(jì)商譽(yù)是在非同一控制控股并購中產(chǎn)生的，且必須具備以下幾個(gè)條件：
（1）非同一控制下的并購；
（2）并購的是控股并購；
（3）并購對(duì)象是構(gòu)成業(yè)務(wù)的；
（4）商譽(yù)產(chǎn)生在合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偢畈钪小?br />
提問：商譽(yù)去哪兒了？可能大家首先想到的是：商譽(yù)到減值測(cè)試那里去了。
其實(shí)，除了商譽(yù)到減值測(cè)試那里去了以外，商譽(yù)還有幾個(gè)去處：
（1）被并購的業(yè)務(wù)終止了，商譽(yù)自然就不存在了；
（2）并購方將被并購的控制權(quán)轉(zhuǎn)讓了，即并購方失去了控制權(quán)，商譽(yù)也不存在了。
（1）商譽(yù)代表了購買方為從不能單獨(dú)辨認(rèn)并獨(dú)立確認(rèn)的資產(chǎn)中獲得預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益而付出的代價(jià)，這些未來經(jīng)濟(jì)利益可能代表了：未來協(xié)同效應(yīng)的公允價(jià)值；目標(biāo)公司的資產(chǎn)被高估；購買方支付了過高的對(duì)價(jià)等。
（2）商譽(yù)可能包含了如下因素：人力資源（如管理團(tuán)隊(duì)等）、資源配置的合理性、良好的培訓(xùn)/招聘機(jī)制、直銷網(wǎng)點(diǎn)、優(yōu)越的地理位置、和政府保持良好的關(guān)系和有效的促銷機(jī)制等等。
（1）商譽(yù)從報(bào)表的體現(xiàn)的位置上可以分為：合并報(bào)表商譽(yù)和單體報(bào)表商譽(yù)，其中單體報(bào)表商譽(yù)是吸收合并形成的。
（2）商譽(yù)在評(píng)估人眼中可以分為：核心商譽(yù)和非核心商譽(yù)（我們?cè)谙乱粋€(gè)專題中討論）。
（3）商譽(yù)從體現(xiàn)的范圍可以分為：完全商譽(yù)和母公司商譽(yù)。
在合并報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)是母公司商譽(yù)。需要從母公司商譽(yù)調(diào)整到完全商譽(yù)，再進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。從商譽(yù)歸屬的實(shí)體來看，完全商譽(yù)分母公司商譽(yù)和少數(shù)股東商譽(yù)。
（1）商譽(yù)在報(bào)表中的計(jì)量口徑上，大致有三種：母公司理論、實(shí)體理論和具有選擇權(quán)的一種處理。
（2）我國是母公司理論，在公司合并報(bào)表上體現(xiàn)的是母公司商譽(yù)，而不是完全商譽(yù)；實(shí)體理論中合并報(bào)表體現(xiàn)的是完全商譽(yù)。
（3）所以，在商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)候，要把合并報(bào)表層面體現(xiàn)的母公司商譽(yù)要還原為完全商譽(yù)，這是同比一致性原則在起作用，即評(píng)估的資產(chǎn)組的可收回金額為全口徑，則商譽(yù)也對(duì)應(yīng)也是全口徑（完全商譽(yù)）。
（4）商譽(yù)分評(píng)估商譽(yù)、會(huì)計(jì)商譽(yù)、自創(chuàng)商譽(yù)；其中自創(chuàng)商譽(yù)不能計(jì)入資產(chǎn)，所以有可能造成以后年度中可收回金額中含的商譽(yù)從口徑上有所不同，也有可能上初始商譽(yù)。
（5）由于以上可能的增量未必確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表商譽(yù)，所以造成了凈空高度，產(chǎn)生了掩護(hù)效應(yīng)，屏蔽掉了一部分減值。
商譽(yù)的兩個(gè)特殊之處：商譽(yù)減值不可轉(zhuǎn)回和不產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)
（1）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后不能再轉(zhuǎn)回。
（2）但劃分為持有待售資產(chǎn)后，商譽(yù)仍然不可轉(zhuǎn)回，但固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回。
道理在于，商譽(yù)本來就是根據(jù)成本與所占份額之差的計(jì)算數(shù)，反映到底獲得了多少被投資單位的凈資產(chǎn)占有。減值準(zhǔn)備根據(jù)資產(chǎn)組下降了多少先分配到商譽(yù)頭上的，正好反映了商譽(yù)所占凈資產(chǎn)下降了。所以，商譽(yù)減值也就不用再轉(zhuǎn)回來了。
（3）其他資產(chǎn)當(dāng)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不一致時(shí)，商譽(yù)不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，這是因?yàn)樯套u(yù)本來就是個(gè)成本與所占份額之差的計(jì)算數(shù)，若商譽(yù)確認(rèn)遞延所得稅，將會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)后剩余的商譽(yù)是不是還要再確認(rèn)遞延所得稅的問題，這就會(huì)產(chǎn)生無限循環(huán)地計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅。
公眾號(hào)原文：https://mp.weixin.qq.com/s/ajbydeaMQOaYRdCs5qOWxA
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