業(yè)內(nèi)一般是如何對核心商譽(yù)和非核心商譽(yù)的商譽(yù)減值分別測試的？
對于核心商譽(yù)和非核心商譽(yù)的商譽(yù)減值分別測試時(shí)，一般有以下幾個(gè)步驟：
· 步驟1：識別跡象
關(guān)注企業(yè)是否存在金額較大的非核心商譽(yù)。
例如：完全商譽(yù)為475萬元，其中遞延所得稅負(fù)債形成的商譽(yù)為275萬元，稱為非核心商譽(yù)；核心商譽(yù)為200萬元（475-275）。
· 步驟2：確定測試路線：商譽(yù)分解
核心商譽(yù)和非核心商譽(yù)分開測試。資產(chǎn)評估師測試核心商譽(yù)，會計(jì)師和審計(jì)師測試非核心商譽(yù)。
· 步驟3：資產(chǎn)評估師測試核心商譽(yù)
核心商譽(yù)200萬元，按一般測試要求處理即可。例如：含核心商譽(yù)資產(chǎn)組賬面價(jià)值1200萬元（1000＋200），假如可收回金額1150萬元，則完全商譽(yù)中的核心商譽(yù)減值50萬元。
這里需要特別注意的是核心商譽(yù)200減值了50，僅此而已。
這里沒有回答非核心商譽(yù)275減值測試的問題。資產(chǎn)評估師要在報(bào)告中披露清楚：本減值測試報(bào)告僅對核心商譽(yù)是進(jìn)行減值測試，不涉及非核心商譽(yù)的減值測試。
· 步驟4：會計(jì)師和審計(jì)師測試非核心商譽(yù)
我們的一些理解如下：一般情況下，非核心商譽(yù)275萬元可收回金額實(shí)質(zhì)上即為減少的未來所得稅費(fèi)用金額。隨著遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，其可減少未來所得稅費(fèi)用的金額亦隨之減少，從而導(dǎo)致其可回收金額小于賬面價(jià)值，因此應(yīng)逐步就各期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債計(jì)提同等金額的商譽(yù)減值準(zhǔn)備。
至此，兩部分商譽(yù)測試完畢。
國際會計(jì)準(zhǔn)則中，對“空殼公司”的非核心商譽(yù)是如何處理的？
IAS36中，有這個(gè)問題的相關(guān)說明。在某些企業(yè)合并中，商譽(yù)的產(chǎn)生主要或完全是遞延所得稅負(fù)債（DTLs）的結(jié)果。如果可辨認(rèn)資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值超過其納稅基礎(chǔ)，則確認(rèn)遞延稅項(xiàng)負(fù)債（并增加商譽(yù)）。遞延所得稅對商譽(yù)的影響與大多數(shù)企業(yè)合并相關(guān)，但對涉及以下情況的購買尤為重要：
• 空殼公司購買的不動產(chǎn)，其納稅基礎(chǔ)由空殼公司支付的歷史金額決定；
• 購買方按公允價(jià)值入賬，但被購買主體并未確認(rèn)（因此納稅基礎(chǔ)為零）的無形資產(chǎn)。
示例：遞延所得稅和商譽(yù)問題
主體A是一家房地產(chǎn)投資商和開發(fā)商。購買投資性房地產(chǎn)通常是通過購買一家持有房地產(chǎn)的空殼公司來實(shí)現(xiàn)的。空殼公司的作用是在出售房產(chǎn)時(shí)盡量減少應(yīng)繳納的稅款?？諝す驹试S所有者延期繳納房產(chǎn)增值的公司稅。
在報(bào)告期內(nèi)，主體A通過購買主體B（持有一項(xiàng)房產(chǎn)的空殼公司）獲得了一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。主體A認(rèn)為此次購買屬于企業(yè)合并，因?yàn)锽符合《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號 ——企業(yè)合并》（ IFRS 3）中定義的業(yè)務(wù)。
主體A購買主體B100%股權(quán)的價(jià)格為CU5,000 ，等于主體B的公允價(jià)值。B的納稅基礎(chǔ)為CU3,000 。適用稅率為35%（遞延所得稅負(fù)債為（5000-3000）x35%=700）。空殼公司沒有其他資產(chǎn)或負(fù)債。
根據(jù)IFRS 3規(guī)定，主體A按公允價(jià)值記錄B。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其納稅基礎(chǔ)之間的差額（在這種情況下，納稅基礎(chǔ)是主體B單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的房地產(chǎn)成本）產(chǎn)生了遞延所得稅負(fù)債（DTL）。根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號 ——所得稅》規(guī)定，該差額以未折現(xiàn)方式計(jì)量。則，B應(yīng)視作一個(gè)獨(dú)立的現(xiàn)金產(chǎn)出單元（CGU）。
分析：
按照IAS 36的要求，主體A至少每年對商譽(yù)進(jìn)行一次減值測試。除DTL外，確定CGU的賬面金額為CU5,700。但是，如果公允價(jià)值與購買日保持不變，則公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（FVLCOD）為CU5,000減處置費(fèi)用。此外，在這種情況下，使用價(jià)值（VIU）很可能與公允價(jià)值相似（除非主體A能夠受益于其他市場參與者無法獲得的重大協(xié)同效應(yīng)或其他主體特有的優(yōu)勢）。如果VIU的計(jì)算結(jié)果也是CU5,000，這表明直接減值損失為CU700。
我們認(rèn)為，這種與遞延所得稅相關(guān)的商譽(yù)是一種會計(jì)現(xiàn)象，并不代表購買方已支付的、可能增加未來現(xiàn)金流量的實(shí)際利益。如上例所示，當(dāng)使用通常的IAS 36中的方法對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)（商譽(yù)已分?jǐn)偟紺GU），商譽(yù)可能會立即減值（也稱為“第1天”減值）。
IAS 36規(guī)定，計(jì)算CGU賬面金額的方式應(yīng)與確定VIU的方式相一致。因此，在進(jìn)行減值測試時(shí)，一般應(yīng)將所得稅余額排除在CGU之外。然而，確認(rèn)第1天的減值損失也有悖直覺，有些人認(rèn)為這是IFRS 3，IAS 12和IAS 36的各種規(guī)定的預(yù)期外結(jié)果。
在示例中，假定購買價(jià)格為公允價(jià)值（其他方面沒有任何變化，處置費(fèi)用也不重大），以FVLCOD為基礎(chǔ)的可收回金額為CU5,000。我們認(rèn)為，在將其與賬面價(jià)值進(jìn)行比較時(shí)，將DTL包括在內(nèi)是適當(dāng)?shù)?。這是因?yàn)镕VLCOD考慮到了資產(chǎn)的稅收特征，而DTL將轉(zhuǎn)移給CGU的買方（假設(shè)他們買下了這家空殼公司）。因此，不會產(chǎn)生減值損失。然而，這種方法并不是一個(gè)完整的解決方案。雖然這種方法可以證明CGU的賬面價(jià)值以FVLCOD為基礎(chǔ)是合理的，但在其他情況下，可收回金額則全部或部分以VIU為基礎(chǔ)（例如，如果FVLCOD無法在未來可靠地計(jì)量，如在企業(yè)合并中確認(rèn)的一些無形資產(chǎn)更有可能出現(xiàn)這種情況）。
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