如何理解關(guān)于“與資產(chǎn)密切相關(guān)的負(fù)債”？
如何理解《CAS8——資產(chǎn)減值》第十九條第二款中的：“如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。”這里詳細(xì)介紹如下。
實(shí)務(wù)中，基于現(xiàn)金流與資產(chǎn)組難以區(qū)分清晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系，在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)考慮與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流入相關(guān)的現(xiàn)金流出，如提供產(chǎn)品或服務(wù)購(gòu)買的原材料、生產(chǎn)過程中發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用、資產(chǎn)維修改良支出、繳納的相關(guān)稅費(fèi)等，但通常不應(yīng)當(dāng)包括與籌資活動(dòng)和所得稅收付相關(guān)的現(xiàn)金流量。與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量通常不包括已在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。
但是當(dāng)處置現(xiàn)金產(chǎn)出單元需要買方承擔(dān)負(fù)債時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)考慮某些已確認(rèn)的負(fù)債情況。因此，可以使用考慮到買方將承擔(dān)負(fù)債的定價(jià)信息，來(lái)估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（FVLCOD）。
為使現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與其可收回金額的比較有意義，在確定現(xiàn)金產(chǎn)出單元的使用價(jià)值（VIU）和賬面金額時(shí)，還需從現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面價(jià)值中扣除負(fù)債，并將清償負(fù)債的現(xiàn)金流量納入使用價(jià)值(VIU)的計(jì)算中。以下示例說(shuō)明了這一點(diǎn)。
示例：包括與現(xiàn)金產(chǎn)出單元相關(guān)的負(fù)債
某公司在某國(guó)開礦，該國(guó)法律要求礦產(chǎn)的業(yè)主必須在完成開采后恢復(fù)該地區(qū)原貌?；謴?fù)的費(fèi)用包括更換覆蓋層。開礦時(shí)覆蓋層一旦移走，就應(yīng)確認(rèn)一筆覆蓋層復(fù)原準(zhǔn)備。該金額作為礦山成本的一部分進(jìn)行確認(rèn)，并在礦山使用壽命內(nèi)提取折舊。為恢復(fù)費(fèi)用所提取的準(zhǔn)備的賬面金額為CU500，等于恢復(fù)費(fèi)用的現(xiàn)值。主體對(duì)礦山進(jìn)行減值測(cè)試。礦山的現(xiàn)金產(chǎn)出單元是整座礦山。主體已收到愿意以約CU800的價(jià)格購(gòu)買該礦山的出價(jià)，該價(jià)格已考慮了復(fù)原覆蓋層的成本。礦山的處置費(fèi)用可忽略不計(jì)。礦山VIU約CU1,200，不包括恢復(fù)費(fèi)用。礦山的賬面金額為CU1,000。
分析：
現(xiàn)金產(chǎn)出單元的FVLCOD為CU800。該價(jià)格考慮了恢復(fù)費(fèi)用。現(xiàn)金產(chǎn)出單元的VIU在考慮恢復(fù)費(fèi)用后為CU700（1,200-500）?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額為CU500，即礦山的賬面金額CU1,000減復(fù)原準(zhǔn)備（CU500）。因此，現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額（CU800，即FVLCOD和VIU中的較高者）大于其賬面金額（CU500），現(xiàn)金產(chǎn)出單元未發(fā)生減值。
需要注意的是，在此示例中，實(shí)際上不需要同時(shí)計(jì)算FVLCOD和VIU（因?yàn)閮蓚€(gè)金額都超過了賬面金額）。
將負(fù)債納入現(xiàn)金產(chǎn)出單元的關(guān)鍵原因，是基于市場(chǎng)交易價(jià)格的公允價(jià)值必然包括與資產(chǎn)不可分割的負(fù)債的轉(zhuǎn)移。如果減值測(cè)試僅基于VIU（例如，由于無(wú)法可靠計(jì)量FVLCOD），可能無(wú)需將不可分割的負(fù)債和相關(guān)現(xiàn)金流量考慮在內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)有意義的“一對(duì)一”比較。無(wú)論如何，包括或排除負(fù)債（及相關(guān)的現(xiàn)金流出）通常很少或沒有實(shí)際差異（例如，如果負(fù)債是短期負(fù)債，或者它采用與估計(jì)VIU相似的利率進(jìn)行折現(xiàn)）。
另外，在資產(chǎn)組的確認(rèn)中，還包括其他資產(chǎn)是否納入的問題。就實(shí)務(wù)而言，在認(rèn)定現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額時(shí)，有時(shí)還需考慮并不屬于該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)（例如，應(yīng)收款項(xiàng)或其他金融資產(chǎn)）或一些已確認(rèn)的負(fù)債（例如，應(yīng)付款項(xiàng)、養(yǎng)老金或其他準(zhǔn)備）。此時(shí)，現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額將會(huì)：
• 隨資產(chǎn)賬面金額而增加；
• 隨負(fù)債賬面金額而減少。
負(fù)債的賬面金額可能不等于未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值，或者可能沒有使用與估計(jì)使用價(jià)值相同的利率進(jìn)行折現(xiàn)。典型的例子是養(yǎng)老金義務(wù)，可能會(huì)使用優(yōu)質(zhì)公司債券利率進(jìn)行折現(xiàn)。如果一個(gè)主體在計(jì)算VIU時(shí)將養(yǎng)老提存金計(jì)入現(xiàn)金流量，就需要考慮提存金的一部分是否與過去的服務(wù)相關(guān)，并因此作為養(yǎng)老金負(fù)債的部分結(jié)算。實(shí)現(xiàn)有意義的“一對(duì)一”比較可能是一個(gè)復(fù)雜的過程。然而，在估計(jì)VIU時(shí)，不可能簡(jiǎn)單地忽略提供養(yǎng)老金和其他雇員福利的成本，可能需要采取一種實(shí)用的方法（例如，包括未來(lái)服務(wù)成本而不是提存金，不包括負(fù)債）。
注：文章中涉及的案例引自《IAS 36 Impairment of Assets partA》、《IAS 36 Impairment of Assets partB》
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