什么情況下，商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組會出現(xiàn)變更？
《IAS36—資產(chǎn)減值》提到：很多情況下，實務(wù)不可能區(qū)分初始確認(rèn)資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和自創(chuàng)商譽(yù)或經(jīng)改進(jìn)后的資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入。在合并經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或資產(chǎn)通過后續(xù)支出而獲得改良時，這種情況尤其明顯。國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為，關(guān)注資產(chǎn)賬面金額能否收回比關(guān)注自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)生的收回金額更為重要。商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組是否變更的確定方法應(yīng)當(dāng)考慮提供的產(chǎn)品或服務(wù)是否為實質(zhì)性變更還是性能升級換代，相關(guān)的關(guān)鍵設(shè)備是否為實質(zhì)性替換還是改良，人力資源是否發(fā)生重大變更。
例如：上市公司W(wǎng)Z收購合并一家軟件開發(fā)企業(yè)XZ，XZ公司主要向金融機(jī)構(gòu)信息系統(tǒng)提供技術(shù)服務(wù)IT解決方案及向非金融機(jī)構(gòu)信息系統(tǒng)提供IT解決方案，技術(shù)人員占比85%，長期資產(chǎn)主要是租賃辦公樓、設(shè)備（普通辦公電腦、服務(wù)器），及外購和自行開發(fā)專利技術(shù)，屬于輕資產(chǎn)公司。與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組主要是外購及自行開發(fā)專利技術(shù)。一般認(rèn)為企業(yè)應(yīng)按照重要性原則，基于提供IT解決方法依賴的基礎(chǔ)技術(shù)是否發(fā)生變更、各資產(chǎn)組人力資源的變動比例確認(rèn)資產(chǎn)組變更的會計政策。
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程中會涉及資產(chǎn)組內(nèi)相關(guān)的資產(chǎn)改良替換、新舊技術(shù)的新陳代謝。通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，技術(shù)是“核心”，設(shè)備等有形資產(chǎn)是“技術(shù)”展現(xiàn)的載體，有形資產(chǎn)是隨著技術(shù)的升級換代的需要而改良更新。比如，產(chǎn)品生產(chǎn)線的部分工藝配置（方）由于技術(shù)革新進(jìn)行了改良，但主要的關(guān)鍵設(shè)備沒有變動，僅對輔助設(shè)備進(jìn)行了改良替換，產(chǎn)品性能指標(biāo)得到了提升，可以按相關(guān)會計政策變更；如果技術(shù)革新是被合并方合并日前的核心人力資源自行研發(fā)出來的，基于初始確認(rèn)資產(chǎn)組與后續(xù)改良資產(chǎn)組難以明確區(qū)分的原則，一般不作變更。不論何種情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日明確披露相關(guān)會計政策，并一貫性的運(yùn)用。
如何正確理解資產(chǎn)組的后續(xù)辨識？
CAS 8 第十八條第 5 款規(guī)定：“資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并根據(jù)準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說明。”
我們在 CAS 8 的有關(guān)歷史可比性、一致性等要求的前提下，需要關(guān)注以下事項：
1、新成立公司。后續(xù)成立的公司與前面的公司業(yè)務(wù)一致，是否可以納入與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組中，需要管理層根據(jù)協(xié)同效應(yīng)、管理模式等確定，也就是管理層有一次機(jī)會決定納入還是不納入，這次機(jī)會是在新收購公司或新公司成立當(dāng)年做出這樣的選擇。
2、增資稀釋。情況1，全資變?yōu)榉侨Y，但沒有失去控制，商譽(yù)不受影響。情況2，增資稀釋導(dǎo)致失去控制。投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)，但能實施共同控制或重大影響的，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。即控制轉(zhuǎn)為非控制，應(yīng)比照“處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)”的處理原則進(jìn)行處理。對應(yīng)的商譽(yù)已經(jīng)被處置了，該公司相關(guān)資產(chǎn)自然也就無需納入商譽(yù)減值測試的范圍。
3、內(nèi)部劃轉(zhuǎn)。資產(chǎn)組內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，業(yè)務(wù)模式并未發(fā)生實質(zhì)性變更。資產(chǎn)組范圍應(yīng)維持現(xiàn)狀，披露清楚資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況。
4、承諾重組。不能將未承諾的現(xiàn)金流納入預(yù)測范圍。已經(jīng)承諾的現(xiàn)金流具體問題具體分析，如標(biāo)的目前不在合并報表范圍內(nèi)要謹(jǐn)慎納入范圍。
5、業(yè)務(wù)終止。B 業(yè)務(wù)停止的時候，要考慮當(dāng) A 公司并購 B 公司時，并購標(biāo)的 B 是從事什么業(yè)務(wù)？A 并購?fù)瓿?B 后，當(dāng)初 B 公司從事業(yè)務(wù)現(xiàn)在在整個集團(tuán)中（即 A+B 的范圍內(nèi)）目前還是否繼續(xù)？如果還繼續(xù)，繼續(xù)這個業(yè)務(wù)的資產(chǎn)組就是目前與這個商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組。
6、公司注銷。原資產(chǎn)組 B 公司注銷，其業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到 C，繼而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)將商譽(yù)賬面價值進(jìn)行重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并充分披露相關(guān)理由及依據(jù)。
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